Виды толкования норм налогового законодательства

Порядок применения норм законодательства о налогах и сборах

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

По общему правилу все акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 Налогового кодекса). Для отдельных видов актов законодательства в НК предусмотрены дополнительные условия их вступления в силу:

• акты федерального, регионального или местного законодательства, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия;
• все остальные акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Не имеют обратной силы акты законодательства о налогах и сборах:

• устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
• повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
• устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
• устанавливающие новые обязанности участников налоговых отношений;
• иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Независимо от указанного в самом тексте акта порядка его введения в действие обратную силу будут иметь акты законодательства о налогах и сборах:

• устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
• устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Помимо указанных, если такая возможность будет прямо предусмотрена в самом тексте акта, обратную силу будут иметь также следующие акты законодательства о налогах и сборах:

• отменяющие налоги и (или) сборы;
• снижающие размеры ставок налогов (сборов);
• устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;
• иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются:

• календарной датой;
• указанием на событие, которое должно неизбежно наступить;
• указанием на действие, которое должно быть совершено;
• периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса).

Признание нормативного правового акта не соответствующим НК (ст. 6 Налогового кодекса) осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено в самом НК. Для признания нормативного правового акта о налогах и сборах, не соответствующим НК, достаточно одного из следующих обстоятельств:

Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие обжалуемый нормативный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

Институт налоговой тайны в законодательстве РФ о налогах и сборах

Общая характеристика и состав информации, составляющей налоговую тайну. Налоговую тайну (п. 1 ст. 102 Налогового кодекса) составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1. разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2. об идентификационном номере налогоплательщика;
3. о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4. предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);
5. предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

По общему правилу сведения о налогоплательщике получают статус налоговой тайны с момента его постановки на учет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 Налогового кодекса).

Последствия отнесения информации к составу налоговой тайны. Сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа (п. 3 ст. 102 Налогового кодекса). Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица органов налоговой администрации по специально утвержденным перечням.

Налоговая тайна не подлежит разглашению не только должностными лицами налоговой администрации, но и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу при исполнении им своих обязанностей (п. 2 ст. 102 Налогового кодекса).

Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (п. 4 ст. 102 НК).

4.6. Толкование норм налогового права: понятие и значение. Способы, виды и стадии толкования

Толкование норм права представляет собой деятельность государственных органов, различных организаций и отдельных граждан, направленную на уяснение и разъяснение смысла и содержания общеобязательной воли законодателя, выраженной в нормах права.

Необходимость толкования норм в налоговом праве вызвана тем, что норма права имеет не конкретный, а общий и абстрактный характер. Участники налоговых отношений сталкиваются с отдельными конкретными жизненными или хозяйственными ситуациями, и им необходимо определить волю законодателя, выраженную в определенной норме налогового права.

Толкование норм налогового права может осуществляться в двух формах:

[3]

— толкование-уяснение, которое выражается в уяснении смысла и содержания налогово-правовой нормы субъектом налоговых отношений;

— толкование-разъяснение, которое выражается через письменное разъяснение по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

В науке налоговое право общепринято рассматривать следующую классификацию толкования налогово-правовых норм:

1) в зависимости от «технических» приемов проведения различают следующие виды толкования норм налогового права:

— историко-политическое толкование представляет собой особый вид толкования, при котором налогово-правовая норма сравнивается с ранее действовавшими нормами налогового права. С помощью такого толкования происходит более глубокое выявление и понимание содержания определенной налогово-правовой нормы;

— грамматическое толкование. Так, в НК РФ достаточно часто встречаются фразы в 10 — 15 строк, согласование которых является достаточно сложным, и такие нормы начинают по-разному толковаться налогоплательщиками и налоговыми органами. В ряде случаев в НК РФ встречаются определенные термины, хотя в разных статьях смысл этого термина разный. Например, понятие «налоговый вычет» используется в гл. 21 — 24 НК РФ, и в каждой из упомянутых глав его смысл существенно различается;

— систематическое толкование. При данном виде толкования определенную норму налогового права сопоставляют с другими нормами налогового права, а также с нормами смежных отраслей права, например, таких как административное, бюджетное, таможенное, гражданское право, и другими отраслями права;

— юридическое толкование — это особый способ, основанный на специальных знаниях юриспруденции, способствующий уяснению содержания норм налогового права. При толковании норм налогового права юристы нередко прибегают к специальным приемам, при этом используют налоговые презумпции, фикции, преюдиции, прецеденты решений арбитражных судов и судов общей юрисдикции, аналогии с нормами других отраслей права и т.д.;

2) в зависимости от юридической силы разъяснений различают следующие виды толкования норм налогового права:

— официальное толкование осуществляется органами государственной власти, которые разъясняют нормы налогового права подведомственным органам и должностным лицам. Официальное толкование осуществляется с помощью интерпретационных актов общего и индивидуального характера. При этом если акты общего характера распространяются на все случаи применения норм налогового права, то акты индивидуального характера содержат указания по поводу применения нормы права к конкретным жизненным и хозяйственным ситуациям;

— неофициальное толкование отличается тем, что оно не наделено законом обязательной юридической силой. Неофициальное толкование подразделяется на:

— профессиональное толкование норм налогового права лицами, профессионально занимающимися подобными вопросами, как правило, дипломированными юристами. К таким лицам могут относиться: отдельные юристы-практики (судьи, прокуроры, адвокаты, следователи, юрисконсульты и др.), а также государственные органы, осуществляющие профессиональную юридическую деятельность. В науке налогового права выделяют виды профессионального толкования налогово-правовых норм, такие как толкование высших судебных органов и соответствующие разъяснения-толкования всех остальных государственных органов;

— обыденное толкование норм налогового права представляет собой толкование нормы налогового права любым лицом, которое основывается на собственных правопонимании и правосознании;

— доктринальное толкование норм налогового права — это научно-юридическое толкование налогово-правовых норм, осуществляемое учеными-юристами. В качестве примеров доктринального толкования целесообразно привести: научно-практические комментарии, экспертные заключения, научные характеристики норм действующего налогового законодательства и т.д.

1. Раскройте понятие и особенности норм налогового права и перечислите виды норм налогового права.

2. Понятие и основные формы реализации налогового права. В чем заключаются особенности реализации налогового права?

1. Гипотеза в налоговой норме — это:

а) объект налогообложения;

б) объект и субъект налогообложения;

в) субъект налогообложения.

2. Диспозиция в налоговой норме — это:

а) объект и субъект налогообложения;

[2]

б) субъект налогообложения;

в) элемент самого налога.

3. В качестве санкции в налоговой норме, как правило, всегда выступает:

а) ограничение или лишение свободы;

б) штраф или дисциплинарное взыскание;

4. Выделяют следующие способы (формы) реализации норм права:

а) исполнение; применение; использование; соблюдение;

б) применение и соблюдение;

5. Применение норм налогового права осуществляется:

а) физическими и юридическими лицами;

б) юридическими лицами и органами государственной власти;

в) органами государственной власти (должностными лицами).

1. Перечислите особенности и различия нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве.

2. В чем заключаются особенности нормы-принципа и нормы-дефиниции в налоговом праве?

3. Понятие и значение норм налогового права. В чем состоит сущность их толкования?

4. Каковы способы, виды и стадии толкования норм налогового права?

г. Москва, ул. 1-я Останкинская, д. 41 А
Тел.: 8 (499) 390-62-78
E-Mail: [email protected]

Новые видео и статьи

Приемы толкования налогового законодательства и проверки юридической силы налоговой нормы

Приемы толкования налогового законодательства и проверки юридической силы налоговой нормы

Грамматическое толкование предполагает анализ нормы налогового законодательства с точки зрения лексико-стилистических и морфологических требований, выяснения значения отдельных слов, фраз, выражений, соединительных и разъединительных союзов, знаков препинания и т.д. В налоговых отношениях (весьма формализованных) — это не мелочи. Или это такие мелочи, от которых порой зависят судьбы людей, принятие того или иного решения. Возьмем для примера краткое предложение из трех слов: «запретить нельзя разрешить», в котором нет ни запятых, ни точек. Как понимать предписание — запретить или разрешить? В зависимости от того, как расставим указанные знаки, можно сделать прямо противоположные выводы. Точно так же обстоит дело с более известной классической формулой «казнить нельзя помиловать». Не меньшее значение имеют союзы. При соединительном союзе «и» требуется наличие двух каких-либо условий; при разъединительных «либо», «или» — только одно.

Примером грамматического толкования в налоговой сфере может послужить следующее. По форме выражения близки понятия «учет налогоплательщиков» и «налоговый учет», однако они не являются синонимами. Определение налогового учета закреплено законодателем в ст. 313 НК РФ, согласно которой налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК РФ. Таким образом, в отличие от учета налогоплательщиков налоговый учет осуществляется непосредственно налогоплательщиками и состоит в обобщении данных бухгалтерского учета в целях исчисления налогов. В свою очередь учет налогоплательщиков — одна из форм налогового контроля, представляющая собой совокупность установленных НК РФ мероприятий, ориентированных на формирование единого банка данных о налогоплательщиках, необходимых для осуществления иных форм налогового контроля и обеспечивающих реализацию целей и задач налогового контроля.

Для правильного понимания общего смысла нормы имеет значение ее относимость к той или иной отрасли права, институту; местоположение в отдельном акте (главе, разделе). При данном способе толкования упор делается не на внутреннее содержание нормы, а на внешние связи. Систематический прием помогает выявить и устранить коллизии между различными предписаниями, найти нужную норму при применении аналогии закона, осмыслить налоговое законодательство в его единстве.

Специально-юридическое толкование обусловлено наличием в налоговом законодательстве специфических терминов и понятий, которые приходится «растолковывать» тем, кто в них не сведущ, кто не является специалистом в данной области. В частности, этому служит ст. 11 Налогового кодекса РФ – «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе». В этой статье раскрывается содержание таких специфических терминов как организации, банки, счета, недоимка, учетная политика для целей налогообложения и т.п.

Телеологические (целевое) толкование направлено на выяснение тех целей, которые преследовал законодатель, издавая тот или иной нормативный правовой акт. Нередко такие цели указываются в самом акте, как правило, в преамбуле (во вступительной части). Но цели закона могут также логически вытекать из его содержания, общей направленности. В ст. 2 НК РФ указана цель законодательства о налогах и сборах: оно регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Функциональное толкование. Известно, что правовые нормы, в зависимости от их назначения, играют разную роль, обладают специфической функцией. Есть нормы разрешающие и запрещающие, регулятивные и охранительные, обязывающие и управомочивающие, поощрительные и стимулирующие и т.д. У них разные функции, и это важно иметь в виду при их толковании и применении. Например, функцией норм, посвященных налоговому контролю, является предотвращение налоговых правонарушений и повышение собираемости налогов.

Официальное толкование, даваемое судебными или иными уполномоченными на то государственными органами, а также органами общественных организаций по специальному уполномочению государства, подрзделяется на два вида: нормативное и казуальное толкование.

Нормативным толкованием является официальное разъяснение правовой нормы компетентным органом, обязательное для всех лиц и органов, которые прямо подпадают под юрисдикцию этого органа, производящего толкование. Оно распространяется на весь круг случаев, предусмотренных толкуемой правовой нормой, обеспечивая тем самым единообразное и правильное проведение в жизнь предписаний этой нормы.

Казуальным толкованием называется разъяснение смысла правовой нормы, которое дается судебными или иными компетентными органами по поводу и в связи с рассмотрением конкретного дела. Оно является формально обязательным лишь при его разрешении. Общеобязательной силы такое толкование не имеет. Суды не могут основываться и ссылаться на него при вынесении решения.

В отношении коллизий и пробелов, которые могут встретиться при проверке юридической силы выбранной нормы, наука и практика выработали следующие правила их преодоления:

б) если коллизионные акты изданы одновременно, но разными органами, то применяется акт, обладающий более высокой юридической силой (например, закон и указ, указ и правительственное постановление), т.е. принимается во внимание иерархия нормативных актов и отдельных норм;

в) если расходятся общефедеральный акт и акт субъекта Федерации, то применяется первый (в пределах предметов ведения РФ и совместного ведения — ст. 76 Конституции РФ);

г) в случае противоречия между федеральным актом и актом субъекта Федерации, изданным в пределах его компетенции, приоритет имеет последний (ч. 6 ст. 76 Конституции РФ);

д) если обнаружен пробел в праве (отсутствие нужной нормы), то решается вопрос о применении правовой аналогии в ее двух видах — аналогии закона и аналогии права[2].

[1] Подробнее об этом см.: Караваев Е.М. Обзор свежей арбитражной практики // Учет, налоги, право. 2005. N 42. 15 — 21 ноября; Петренко Н.П. О признании сделок недействительными на основании исков налоговых органов // Арбитражная практика: Налоговые споры: Тематический выпуск. 2002. Окт. С. 157; Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства (в аспекте соотношения публичного и частного права). М., 2005. С. 76; Шарова С.В. Недействительность сделок: основания и последствия // Российский налоговый курьер. 2004. N 3. С. 49.

[2] См. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2004. С. 490

Виды толкования правовых норм по субъектам

Виды толкования правовых норм по объему

Виды толкования правовых норм по объему. Виды толкования правовых норм по субъектам

1. Адекватное (буквальное) толкование – действительное содержание нормы совпадает с ее текстуальным выражением.

2. Распространительное толкование – действительное содержание нормы шире, чем ее текстуальное выражение:

— употреблено слово, выражение, обозначающее по объему более широкое понятие;

— вытекает из систематического способа толкования норм (например, установление логической связи между общей и специальной нормой);

— не могут распространенно толковаться термины, дефиниции. Распространенно могут толковаться закрытые перечни, если это юридически особый случай.

3. Ограничительный – действительное содержание нормы уже, чем ее текстуальное выражение:

-в норме употреблено слово, означающее более широкое значение;

-вытекает из систематического способа толкования норм.

1. Официальное толкование – толкование норм права органами, уполномоченными на то государством.

Официальное толкование имеет следующие виды:

а) аутентическое толкование – осуществляется органом, издавшим толкуемый акт. Вытекает из правотворческих полномочий;

б) легальное (делегированное) толкование – закон прямо или косвенно наделяет тот или иной орган правом давать толкование актам, изданным другим органом (например, толкование законов Конституционным судом РФ).

Эти виды толкования подразделяются на подвиды:

— казуальное толкование – обязательное толкование при рассмотрении конкретного дела. Оно выступает для нижестоящих органов в качестве образцов понимания и применения закона;

— нормативное толкование – носит общий характер и является обязательным при рассмотрении всех дел определенного рода, рассматриваемых на основе нормы, которой дано это нормативное толкование.

2. Неофициальное толкование – не является формально-обязательным для других субъектов.

Неофициальное толкование подразделяется на:

а) обыденное – осуществляется людьми, не имеющими юридического образования;

б) профессиональное – совершается людьми, работающими в определенной правовой сфере (например, юристами, адвокатами);

в) доктринальное – дается учеными в монографиях, в статьях.

3. Интерпретационные акты: понятие, виды

Интерпретационные акты – правовые акты компетентных государственных органов, содержащие результаты официального толкования.

Интерпретационный акт	Нормативно-правовой акт
Носят правовой характер: принимаются компетентными органами, носят общий характер, имеют обязательный характер (формально закреплены, реализация обеспечивается государственными органами)
Толкует нормы права	Содержит нормы права
При утрате юридической силы нормативно-правовым актом утрачивается значение интерпретационного акта

Правоприменительный акт связан с решением конкретного дела, а интерпретационный акт имеет общий характер.

Дата добавления: 2015-05-31 ; Просмотров: 182 ; Нарушение авторских прав? ;

Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет

Виды толкования норм налогового законодательства

Важное значение для обеспечения защиты прав налогоплательщиков от незаконных действий налоговых органов имеет правило п.1 ст.45 НК о том, что в случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке. В п.9 Постановления разъясняется, что это правило не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст.40 НК, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Ряд сделанных в Постановлении разъяснений касается вопросов, связанных с проведением налоговых проверок. Так, в п.27 Постановления дано толкование правила ст.87 НК, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Однако установление этого давностного ограничения никоим образом не препятствует проведению проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Согласно ч.2 ст.89 НК налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года 2 выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако при применении данной нормы следует учитывать, что в силу пп.5 п.2 ст.36 НК при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, органы налоговой полиции полномочны производить проверки в соответствии с законодательством РФ, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы. Поэтому проверки, проводимые органами налоговой полиции по указанным основаниям, не учитываются при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренных НК.

В соответствии с п.5 ст.100 НК в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в 2-недельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Однако непредставление налогоплательщиком в указанный срок своих возражений в налоговый орган не лишает его права представлять такие возражения и доказывать их обоснованность в суде при рассмотрении спора налогоплательщика с налоговым органом.

Существенное значение имеет предложенное в п.30 Постановления толкование п.6 ст.101 НК, в котором установлены последствия нарушения должностным лицом налогового органа порядка производства по делу о налоговом правонарушении. Поскольку, как указано в п.6 ст.101 НК, несоблюдение этого порядка может явиться основанием для отмены решения налогового органа судом, наступление такого последствия, по мнению ВАС РФ, не является безусловным. Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п.3 ст.101 НК, должно учитываться, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК.

В соответствии с п.п. 3 п.1 ст.111 НК выполнение нало-гоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплатель-щика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим его от налоговой ответственности. В случае возникновения спора суд должен исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа или его заместителем, как разъяснение компетентного должностного лица. При применении пп.3 п.1 ст.111 НК не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Немало вопросов в правоприменительной практике возникало в связи с рассмотрением исков налоговых органов о взыскании с нало-гоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст.ст.116 и 117 НК. Эти нормы устанавливают ответственность за несоблюдение правил ст.83 НК об обязанности налогоплательщика-организации и налогоплательщика — индивидуального предпринима-теля встать на налоговый учет одновременно по месту нахождения или жительства самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, а также по месту нахождения принадлежащего налогопла-тельщику недвижимого имущества и транспортных средств.

В целях устранения возникающих неясностей в п.39 Постановления разъясняется, что ст.83 НК устанавливает порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, поэтому на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

ДАВНОСТЬ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

Как отмечается в п.37 Постановления, в соответствии с п.1 ст.115 НК налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика или налогового агента к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, поскольку только в этих случаях НК предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК).

Так как НК не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика или налогового агента иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Представляет особый интерес предложенное в п.38 Постановления толкование п.2 ст.115 НК, где установлены специальные правила исчис-ления срока давности взыскания санкции за совершение налогового правонарушения. Эти специальные правила должны применяться с учетом положений п.п.3 и 4 ст.108 НК. Как следует из п.3 ст.108 НК, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика — физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. Поэтому в таких ситуациях при исчислении срока давности взыскания санкции подлежат применению правила п.2 ст.115 НК.

В то же время п.4 ст.108 НК предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или админист-ративной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности, поэтому то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.

Особенности толкования норм налогового законодательства

Конституционный Суд РФ в одном из дел выявил новое юридическое содержание принципа «налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным» (п. 3 ст. 3 НК РФ). Этот принцип может быть использован при оценке норм налогового законодательства, устанавливающих отдельные элементы налога, в частности налоговую базу. При этом адресован данный принцип не только законодателю, но и правоприменителям.

Обычно подчеркивается, что раз налоговое право – отрасль публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов закона с использованием таких приемов, как аналогия закона или права. Указанная теоретическая модель лежит в основе действующего Налогового кодекса РФ, в котором нет статьи, аналогичной статье 6 ГК РФ «Применение гражданского законодательства по аналогии».

Восполнение пробелов в законодательстве судебными актами

Реальность говорит о том, что суды наряду с законодателем устраняют пробелы в налоговом законодательстве. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о налоговой выгоде не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует статья 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы.

Устранение пробелов с помощью судов предполагает признание высокого правового статуса основных начал (принципов) налогового права, поскольку только на основе правовых принципов суды могут самостоятельно преодолевать пробелы в налоговом праве (если только это действительно пробел, а не квалифицированное умолчание законодателя). Более того, это конституционно значимые принципы налогового права, занимающие промежуточное положение между конституционным и налоговым правом. Такая характеристика принципов, содержащихся в статье 3 НК РФ, имеет решающее значение, поскольку Конституционный Суд РФ с их помощью расширяет свой инструментарий. По сути же, повышением правового статуса основ-ных начал налогового законодательства снимается необходимость устранения пробелов только усилиями законодателя.

Суды участвуют в регулировании налоговых отношений – как путем преодоления пробелов, так и устранения некоторой неопределенности в норме. Однако, поскольку есть принцип разделения властей, права судов должны быть ограничены путем разработки специальных юридико-технических правил толкования норм налогового законодательства. В постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ содержится ряд таких правил.

Способы контекстного толкования норм налогового закона, примененные Конституционным Судом РФ

Пример конституционно-правового истолкования норм налогового законодательства

Одним из последних примеров использования Конституционным Судом РФ способа конституционно-правового истолкования норм налогового законодательства можно назвать «позитивное» Определение по жалобе ОАО «Каустик» о проверке конституционности десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ. В нем Суд посчитал возможным для уточнения смысла неясной нормы прибег-нуть к принципу, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Открытое акционерное общество «Каустик» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительными решений налогового органа, который отказал Обществу в праве учесть в целях налогообложения прибыли документально подтвержденный убыток от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств (десятый абзац ст. 275.1 НК РФ).

Арбитражный суд удовлетворил требования заявителя, установив, что Общество – градообразующая организация и при отсутствии в г. Стерлитамаке (место нахождения Общества) утвержденных в установленном порядке нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и порядка определения расходов на содержание аналогичных объектов, находящихся на территории города и подведомственных органу местного самоуправления, вправе учитывать при исчислении налога на прибыль фактические документально подтвержденные расходы на содержание таких объектов.

Налоговый орган обжаловал решение в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, который отменил решение арбитражного суда первой инстанции. Общество, в свою очередь, обжаловало это постановление в ФАС Уральского округа.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменения, посчитав, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов Общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств только с соблюдением условий, предусмотренных шестым – восьмым абзацами статьи 275.1 НК РФ, то есть в общеустановленном порядке.

Общество обратилось в Конституционный Суд РФ, посчитав, что десятый абзац статьи 275.1 Кодекса противоречит Конституции РФ, а именно статьям 8, 18, 19, 55 и 57. Оспариваемая норма неточна по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, неопределенна по своему содержанию и связывает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных налогоплательщиком расходов с утверждением органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств или порядка определения расходов на содержание этих объектов.

Из содержания десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ вытекает необходимость утверждения органами местного самоуправле-ния нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств или порядка определения расходов на содержание для аналогичных объектов. Такие нормативы и порядок в г. Стерлитамаке в 2004 и 2005 гг. не были утверждены.

В принятом по делу Определении Конституционный Суд РФ отметил, что налог на прибыль организаций относится к числу прямых налогов и обременяет налогоплательщика, уменьшая его имущественную массу. Эта особенность налога на прибыль означает, что законодатель должен учитывать все ситуации реальной предпринимательской деятельности.

Объектом налога на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибыль определяется как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Требования к расходам установлены в статье 252 НК РФ.

Десятый абзац статьи 275.1 НК РФ содержит специальные нормы, устанавливающие порядок признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью объектов обслуживающих производств, являющихся струк-турными подразделениями градообразующих организаций. То есть установлены два различных порядка признания для целей налогообложения рассматриваемых расходов (убытков).

Объекты обслуживающих производств и хозяйств, жизненно необходимые для региона как объекты недвижимости, входящие в имущество градообразующих организаций, используются не только в интересах работников последних, но и в интересах населения региона, подлежащих защите со стороны государства. Отношения, связанные с обеспечением функционирования и сохранения целевого назначения таких объектов, носят публично-правовой характер сноска 1 . С учетом этого законодатель преследовал цель предоставления градообразующим организациям льготных оснований признания для целей налогообложения убытка, полученного от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств. Такой вывод может быть сделан на основе применения исторического и логического (систематического) методов толкования.

До 1 января 2002 г. все расходы налогоплательщика на содержание объектов обслуживающих производств в пределах нормативов, установленных на местном уровне, относились на себестоимость его продукции независимо от того, каковы экономическая эффективность и целесообразность таких затрат. Для градообразующих организаций, признаваемых таковыми в соответствии с критериями, содержащимися в статье 160 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», этот порядок признания расходов был сохранен. Такие организации по-прежнему вправе принимать для целей налогообложения фактически произведенные ими расходы на содержание перечисленных объектов в части, не превышающей нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики – градообразующие организации вправе применять порядок определения расходов на содержание таких объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Во всех иных случаях, не относящихся к содержанию объектов, принадлежащих градообразующим организациям, применяются нормы пятого – восьмого абзацев ста-тьи 275.1 НК РФ.

Норма десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ позволяет налогоплательщикам – градообразующим организациям, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в третьем и четвертом абзацах статьи 275.1 НК РФ, принять для целей налогообложения фактически произведенные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указан-ным органам.

При этом статья 275.1 НК РФ специально не регулирует, каким должен быть порядок определения расходов для целей налого-обложения при неутверждении органами местного самоуправления нормативов и порядка определения расходов на содержание аналогичных объектов.

Допущенная законодателем неточность юридико-технического характера хотя и затрудняет уяснение действительного смысла нормы налогового законодательства, тем не менее не дает оснований для вывода, что оспоренные в КС РФ нормы являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налого-вого законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ сноска 2 . Для уяснения аутентичности смысла и цели оспоренных положений статьи 275.1 НК РФ их необходимо рассматривать в контексте конституционных положений, закрепляющих принцип правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) и конституционный принцип равенства налогообложения (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).

Положение двенадцатого абзаца статьи 275.1 НК РФ основывается на презумпции, в соответствии с которой понесенные налогоплательщиком – градообразующей организацией расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и стоимость реализуемых ими работ (оказания услуг) соотносимы и существенно не отличаются от соответствующих показателей деятельности аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления. Использование этой презумпции в целях налогообложения в принципе допустимо при условии конституционно-правового истолкования понятия «аналогичные хозяйства», используемого в десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ, а именно: хозяйства признаются аналогичными не просто в силу совпадения профиля оказываемых услуг (работ).

Все обслуживающие объекты – структурные подразделения градообразующих организаций имеют определенные особенности хозяйствования, объективно предопределенные их состоянием: размеры, наличие основных фондов, необходимость в ремонте и реконструкции, а также в улучшении качества и расширении спектра оказываемых услуг (работ) и др. В связи с этим презумпция соотносимости условий хозяйствования, а также понесенных в связи с этим расходов носит опровержимый характер.

В силу требований принципа правового государства законодатель, устанавливая особенность определения налоговой базы налогоплательщиками, использующими объекты обслуживающих производств и хозяйств, должен создавать реальные условия для применения соответствующих норм, а установленные нормами налогового законодательства требования должны быть реально выполнимыми.

В десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ установлено, что расходы объектов обслуживающих производств – структурных подразделений градообразующих организаций признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, произ-водств и служб, утвержденных органами местного самоуправления. Между тем Федеральный закон «Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации», определяя в статье 16 вопросы местного значения городского округа, не предусматривает обязанности утверждения указанных в десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ нормативов.

Вместе с тем отсутствие нормативов и аналогичных хозяйств не должно рассматриваться как самостоятельное и достаточное основание для отказа налоговыми органами в признании полученного налогоплательщиком убытка для целей налогообложе-ния. Отсутствие на территории муниципального образования аналогичных хозяйств, производств и служб либо неутверждение органами местного самоуправления соответствующих нормативов не должно ставить налогоплательщиков – градообразующие организации, в нарушение статьи 19 Конституции РФ, в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые аналогичные хозяйства, производства и службы имеются либо соответствующие нормативы утверждены.

Таким образом, налогоплательщики – градообразующие организации вправе признать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически понесенных затрат. В противном случае бу-дет нарушаться справедливый баланс, который должен поддерживаться в силу требований статьи 55 (ч. 3) Конституции РФ между требованиями публичных (фискальных) интересов и требованиями, носящими частно-правовой характер (защита права собственности налогоплательщика). При этом налоговые органы не лишены права оспаривать размеры принимаемых налогоплательщиками расходов по мотивам их несоответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Источники

1. 
   Саблин, М. Т. Взыскание долгов. От профилактики до принуждения / М.Т. Саблин. — М.: КноРус, 2013. — 400 c.
2. 
   Попова А. В. Международное частное право; Питер — Москва, 2010. — 192 c.
3. 
   Поттешер, Ф. Знаменитые судебные процессы / Ф. Поттешер. — М.: Прогресс, 2013. — 302 c.
4. Гамзатов, М.Г. Английские юридические пословицы, поговорки, фразеологизмы и их русские соответствия / М.Г. Гамзатов. — М.: СПб: Филологический факультет СПбГУ, 2013. — 142 c.
5. Инструкции о подоходном налоге с физических лиц и дорожные фонды в 1993 году. — М.: СПб: Метроном, 1993. — 110 c.