Средства и методы толкования норм налогового законодательства

Главное по теме: "Средства и методы толкования норм налогового законодательства" с точки зрения профессионалов. По всем возникшим вопросам просьба обращаться к дежурному юристу.

Порядок применения норм законодательства о налогах и сборах

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

По общему правилу все акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 Налогового кодекса). Для отдельных видов актов законодательства в НК предусмотрены дополнительные условия их вступления в силу:

  • акты федерального, регионального или местного законодательства, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия;
  • все остальные акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Не имеют обратной силы акты законодательства о налогах и сборах:

  • устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
  • повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
  • устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
  • устанавливающие новые обязанности участников налоговых отношений;
  • иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Независимо от указанного в самом тексте акта порядка его введения в действие обратную силу будут иметь акты законодательства о налогах и сборах:

  • устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
  • устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Помимо указанных, если такая возможность будет прямо предусмотрена в самом тексте акта, обратную силу будут иметь также следующие акты законодательства о налогах и сборах:

  • отменяющие налоги и (или) сборы;
  • снижающие размеры ставок налогов (сборов);
  • устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;
  • иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются:

  • календарной датой;
  • указанием на событие, которое должно неизбежно наступить;
  • указанием на действие, которое должно быть совершено;
  • периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

КОНСУЛЬТАЦИЯ ЮРИСТА


УЗНАЙТЕ, КАК РЕШИТЬ ИМЕННО ВАШУ ПРОБЛЕМУ — ПОЗВОНИТЕ ПРЯМО СЕЙЧАС

8 800 350 84 37

Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса).

Признание нормативного правового акта не соответствующим НК (ст. 6 Налогового кодекса) осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено в самом НК. Для признания нормативного правового акта о налогах и сборах, не соответствующим НК, достаточно одного из следующих обстоятельств:

Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие обжалуемый нормативный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

Институт налоговой тайны в законодательстве РФ о налогах и сборах

Общая характеристика и состав информации, составляющей налоговую тайну. Налоговую тайну (п. 1 ст. 102 Налогового кодекса) составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

  1. разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
  2. об идентификационном номере налогоплательщика;
  3. о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
  4. предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);
  5. предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

По общему правилу сведения о налогоплательщике получают статус налоговой тайны с момента его постановки на учет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 Налогового кодекса).

Последствия отнесения информации к составу налоговой тайны. Сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа (п. 3 ст. 102 Налогового кодекса). Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица органов налоговой администрации по специально утвержденным перечням.

Налоговая тайна не подлежит разглашению не только должностными лицами налоговой администрации, но и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу при исполнении им своих обязанностей (п. 2 ст. 102 Налогового кодекса).

Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (п. 4 ст. 102 НК).

Читайте так же:  Алименты с больничного листа порядок начисления и удержания

Средства и методы толкования норм налогового законодательства

Все началось с того, что налоговики по результатам выездной проверки в 2009 году вынесли решение о привлечении компании к ответственности за совершение налогового правонарушения; общая сумма налогов, пеней и штрафов составила около 90 миллионов рублей. В начале 2010 года фирма уплатила эту сумму, но в то же время оспорила решение инспекции в арбитражном суде. Спор в течение 2010 и 2011 годов прошел все необходимые инстанции, и решение налоговиков частично было отменено. Инспекция подчинилась решению суда и в начале 2011 года вернула обществу большую часть платежей, но не удосужилась начислить проценты.

Налоговое законодательство обязывает инспекцию начислять проценты на суммы излишне уплаченного налога, своевременно не возвращенные компании, за каждый календарный день нарушения срока возврата*(1).

Компании пришлось снова обращаться в арбитражный суд с требованием к налоговой инспекции начислить и уплатить проценты, первоначальная сумма иска составила около 8,5 миллиона рублей. Не дожидаясь решения суда, инспекция уплатила большую часть суммы, исключив сумму процентов, приходящихся на день зачисления средств на счет общества. В этой ситуации фирма уменьшила размер исковых требований*(2). Далее она настаивала только на включении в расчет процентов дня зачисления на свой счет в банке суммы излишне взысканных налоговых платежей, впрочем, поначалу не очень успешно.

Суды, отказывая компании, указали на отсутствие в пункте 5 статьи 79 Налогового кодекса прямого указания на включение в период исчисления процентов дня фактического возврата излишне взысканной суммы налога. В своих выводах судьи сослались на пункт 10 статьи 78 Налогового кодекса о начислении процентов за каждый календарный день нарушения срока возврата излишне уплаченного налога.

Кроме того, в обосновании учли пункт 23 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5, которым предусмотрено, что при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами. Они предполагают, что плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

На основании этого суды сделали вывод о том, что в день поступления средств на счет налогоплательщика в банке обязанность налоговой инспекции считается исполненной. Проценты начисляются на сумму излишне уплаченного или излишне взысканного налога лишь за дни, когда компания не имела возможности распоряжаться данными денежными средствами. Поэтому проценты рассчитываются за период времени начиная со дня, следующего за днем уплаты обществом сумм налоговых платежей, и включая день, предшествующий дате фактического зачисления территориальным органом Федерального казначейства соответствующих сумм на счет общества.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21 августа 2012 г. N А40-62495/2012
Однако проценты подлежат начислению за период, начиная со дня, следующего за днем оплаты начислений с 12.01.2010, 15.01.2010 по день предшествующий фактическому возврату денежных средств на счет Общества (11.04.2011, 12.04.2011, 19.04.2011, 20.04.2011, 13.09.2011).

Указанный вывод соответствует позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 29.11.2005 г. N 7528/05.

Однако настойчивость фирмы была вознаграждена*(3). Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ не только поддержал ее, указав на ошибки судов нижестоящих инстанций, но и создал своим решением прецедент, которым должны будут руководствоваться арбитражные суды.

Постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2013 г. N 11675/13

Требования компании были удовлетворены. Принципиально важными в этом постановлении, на наш взгляд, являются следующие моменты:
— во-первых, требование буквального прочтения норм налогового права;
— во-вторых, требование единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

И, наконец, то, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в постановлении толкованием, могут быть пересмотрены*(4).

Последнее, на что хотелось бы обратить внимание, — в случае расхождения позиции Президиума ВАС РФ с официальной позицией контролирующих органов*(5) приоритетной, на наш взгляд, является позиция суда.

Особенности толкования норм налогового законодательства

Конституционный Суд РФ в одном из дел выявил новое юридическое содержание принципа «налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным» (п. 3 ст. 3 НК РФ). Этот принцип может быть использован при оценке норм налогового законодательства, устанавливающих отдельные элементы налога, в частности налоговую базу. При этом адресован данный принцип не только законодателю, но и правоприменителям.

Обычно подчеркивается, что раз налоговое право – отрасль публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов закона с использованием таких приемов, как аналогия закона или права. Указанная теоретическая модель лежит в основе действующего Налогового кодекса РФ, в котором нет статьи, аналогичной статье 6 ГК РФ «Применение гражданского законодательства по аналогии».

Восполнение пробелов в законодательстве судебными актами

Реальность говорит о том, что суды наряду с законодателем устраняют пробелы в налоговом законодательстве. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о налоговой выгоде не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует статья 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы.

Устранение пробелов с помощью судов предполагает признание высокого правового статуса основных начал (принципов) налогового права, поскольку только на основе правовых принципов суды могут самостоятельно преодолевать пробелы в налоговом праве (если только это действительно пробел, а не квалифицированное умолчание законодателя). Более того, это конституционно значимые принципы налогового права, занимающие промежуточное положение между конституционным и налоговым правом. Такая характеристика принципов, содержащихся в статье 3 НК РФ, имеет решающее значение, поскольку Конституционный Суд РФ с их помощью расширяет свой инструментарий. По сути же, повышением правового статуса основ-ных начал налогового законодательства снимается необходимость устранения пробелов только усилиями законодателя.

Суды участвуют в регулировании налоговых отношений – как путем преодоления пробелов, так и устранения некоторой неопределенности в норме. Однако, поскольку есть принцип разделения властей, права судов должны быть ограничены путем разработки специальных юридико-технических правил толкования норм налогового законодательства. В постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ содержится ряд таких правил.

Способы контекстного толкования норм налогового закона, примененные Конституционным Судом РФ

Читайте так же:  Анализ днк на отцовство

Пример конституционно-правового истолкования норм налогового законодательства

Одним из последних примеров использования Конституционным Судом РФ способа конституционно-правового истолкования норм налогового законодательства можно назвать «позитивное» Определение по жалобе ОАО «Каустик» о проверке конституционности десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ. В нем Суд посчитал возможным для уточнения смысла неясной нормы прибег-нуть к принципу, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Открытое акционерное общество «Каустик» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительными решений налогового органа, который отказал Обществу в праве учесть в целях налогообложения прибыли документально подтвержденный убыток от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств (десятый абзац ст. 275.1 НК РФ).

Арбитражный суд удовлетворил требования заявителя, установив, что Общество – градообразующая организация и при отсутствии в г. Стерлитамаке (место нахождения Общества) утвержденных в установленном порядке нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и порядка определения расходов на содержание аналогичных объектов, находящихся на территории города и подведомственных органу местного самоуправления, вправе учитывать при исчислении налога на прибыль фактические документально подтвержденные расходы на содержание таких объектов.

Налоговый орган обжаловал решение в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, который отменил решение арбитражного суда первой инстанции. Общество, в свою очередь, обжаловало это постановление в ФАС Уральского округа.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменения, посчитав, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов Общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств только с соблюдением условий, предусмотренных шестым – восьмым абзацами статьи 275.1 НК РФ, то есть в общеустановленном порядке.

Общество обратилось в Конституционный Суд РФ, посчитав, что десятый абзац статьи 275.1 Кодекса противоречит Конституции РФ, а именно статьям 8, 18, 19, 55 и 57. Оспариваемая норма неточна по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, неопределенна по своему содержанию и связывает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных налогоплательщиком расходов с утверждением органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств или порядка определения расходов на содержание этих объектов.

Из содержания десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ вытекает необходимость утверждения органами местного самоуправле-ния нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств или порядка определения расходов на содержание для аналогичных объектов. Такие нормативы и порядок в г. Стерлитамаке в 2004 и 2005 гг. не были утверждены.

В принятом по делу Определении Конституционный Суд РФ отметил, что налог на прибыль организаций относится к числу прямых налогов и обременяет налогоплательщика, уменьшая его имущественную массу. Эта особенность налога на прибыль означает, что законодатель должен учитывать все ситуации реальной предпринимательской деятельности.

Объектом налога на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибыль определяется как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Требования к расходам установлены в статье 252 НК РФ.

Статья 275.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, деятельность которых связана с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Налоговая база по такой деятельности определя-ется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Десятый абзац статьи 275.1 НК РФ содержит специальные нормы, устанавливающие порядок признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью объектов обслуживающих производств, являющихся струк-турными подразделениями градообразующих организаций. То есть установлены два различных порядка признания для целей налогообложения рассматриваемых расходов (убытков).

Объекты обслуживающих производств и хозяйств, жизненно необходимые для региона как объекты недвижимости, входящие в имущество градообразующих организаций, используются не только в интересах работников последних, но и в интересах населения региона, подлежащих защите со стороны государства. Отношения, связанные с обеспечением функционирования и сохранения целевого назначения таких объектов, носят публично-правовой характер сноска 1 . С учетом этого законодатель преследовал цель предоставления градообразующим организациям льготных оснований признания для целей налогообложения убытка, полученного от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств. Такой вывод может быть сделан на основе применения исторического и логического (систематического) методов толкования.

До 1 января 2002 г. все расходы налогоплательщика на содержание объектов обслуживающих производств в пределах нормативов, установленных на местном уровне, относились на себестоимость его продукции независимо от того, каковы экономическая эффективность и целесообразность таких затрат. Для градообразующих организаций, признаваемых таковыми в соответствии с критериями, содержащимися в статье 160 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», этот порядок признания расходов был сохранен. Такие организации по-прежнему вправе принимать для целей налогообложения фактически произведенные ими расходы на содержание перечисленных объектов в части, не превышающей нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики – градообразующие организации вправе применять порядок определения расходов на содержание таких объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Во всех иных случаях, не относящихся к содержанию объектов, принадлежащих градообразующим организациям, применяются нормы пятого – восьмого абзацев ста-тьи 275.1 НК РФ.

Норма десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ позволяет налогоплательщикам – градообразующим организациям, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в третьем и четвертом абзацах статьи 275.1 НК РФ, принять для целей налогообложения фактически произведенные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указан-ным органам.

При этом статья 275.1 НК РФ специально не регулирует, каким должен быть порядок определения расходов для целей налого-обложения при неутверждении органами местного самоуправления нормативов и порядка определения расходов на содержание аналогичных объектов.

Допущенная законодателем неточность юридико-технического характера хотя и затрудняет уяснение действительного смысла нормы налогового законодательства, тем не менее не дает оснований для вывода, что оспоренные в КС РФ нормы являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налого-вого законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ сноска 2 . Для уяснения аутентичности смысла и цели оспоренных положений статьи 275.1 НК РФ их необходимо рассматривать в контексте конституционных положений, закрепляющих принцип правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) и конституционный принцип равенства налогообложения (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).

Читайте так же:  Законодательство в области коммерческой тайны

Положение двенадцатого абзаца статьи 275.1 НК РФ основывается на презумпции, в соответствии с которой понесенные налогоплательщиком – градообразующей организацией расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и стоимость реализуемых ими работ (оказания услуг) соотносимы и существенно не отличаются от соответствующих показателей деятельности аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления. Использование этой презумпции в целях налогообложения в принципе допустимо при условии конституционно-правового истолкования понятия «аналогичные хозяйства», используемого в десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ, а именно: хозяйства признаются аналогичными не просто в силу совпадения профиля оказываемых услуг (работ).

Все обслуживающие объекты – структурные подразделения градообразующих организаций имеют определенные особенности хозяйствования, объективно предопределенные их состоянием: размеры, наличие основных фондов, необходимость в ремонте и реконструкции, а также в улучшении качества и расширении спектра оказываемых услуг (работ) и др. В связи с этим презумпция соотносимости условий хозяйствования, а также понесенных в связи с этим расходов носит опровержимый характер.

В силу требований принципа правового государства законодатель, устанавливая особенность определения налоговой базы налогоплательщиками, использующими объекты обслуживающих производств и хозяйств, должен создавать реальные условия для применения соответствующих норм, а установленные нормами налогового законодательства требования должны быть реально выполнимыми.

В десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ установлено, что расходы объектов обслуживающих производств – структурных подразделений градообразующих организаций признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, произ-водств и служб, утвержденных органами местного самоуправления. Между тем Федеральный закон «Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации», определяя в статье 16 вопросы местного значения городского округа, не предусматривает обязанности утверждения указанных в десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ нормативов.

Вместе с тем отсутствие нормативов и аналогичных хозяйств не должно рассматриваться как самостоятельное и достаточное основание для отказа налоговыми органами в признании полученного налогоплательщиком убытка для целей налогообложе-ния. Отсутствие на территории муниципального образования аналогичных хозяйств, производств и служб либо неутверждение органами местного самоуправления соответствующих нормативов не должно ставить налогоплательщиков – градообразующие организации, в нарушение статьи 19 Конституции РФ, в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые аналогичные хозяйства, производства и службы имеются либо соответствующие нормативы утверждены.

Таким образом, налогоплательщики – градообразующие организации вправе признать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически понесенных затрат. В противном случае бу-дет нарушаться справедливый баланс, который должен поддерживаться в силу требований статьи 55 (ч. 3) Конституции РФ между требованиями публичных (фискальных) интересов и требованиями, носящими частно-правовой характер (защита права собственности налогоплательщика). При этом налоговые органы не лишены права оспаривать размеры принимаемых налогоплательщиками расходов по мотивам их несоответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

4.6. Толкование норм налогового права: понятие и значение. Способы, виды и стадии толкования

Толкование норм права представляет собой деятельность государственных органов, различных организаций и отдельных граждан, направленную на уяснение и разъяснение смысла и содержания общеобязательной воли законодателя, выраженной в нормах права.

Необходимость толкования норм в налоговом праве вызвана тем, что норма права имеет не конкретный, а общий и абстрактный характер. Участники налоговых отношений сталкиваются с отдельными конкретными жизненными или хозяйственными ситуациями, и им необходимо определить волю законодателя, выраженную в определенной норме налогового права.

Толкование норм налогового права может осуществляться в двух формах:

— толкование-уяснение, которое выражается в уяснении смысла и содержания налогово-правовой нормы субъектом налоговых отношений;

— толкование-разъяснение, которое выражается через письменное разъяснение по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

В науке налоговое право общепринято рассматривать следующую классификацию толкования налогово-правовых норм:

1) в зависимости от «технических» приемов проведения различают следующие виды толкования норм налогового права:

— историко-политическое толкование представляет собой особый вид толкования, при котором налогово-правовая норма сравнивается с ранее действовавшими нормами налогового права. С помощью такого толкования происходит более глубокое выявление и понимание содержания определенной налогово-правовой нормы;

— грамматическое толкование. Так, в НК РФ достаточно часто встречаются фразы в 10 — 15 строк, согласование которых является достаточно сложным, и такие нормы начинают по-разному толковаться налогоплательщиками и налоговыми органами. В ряде случаев в НК РФ встречаются определенные термины, хотя в разных статьях смысл этого термина разный. Например, понятие «налоговый вычет» используется в гл. 21 — 24 НК РФ, и в каждой из упомянутых глав его смысл существенно различается;

— систематическое толкование. При данном виде толкования определенную норму налогового права сопоставляют с другими нормами налогового права, а также с нормами смежных отраслей права, например, таких как административное, бюджетное, таможенное, гражданское право, и другими отраслями права;

— юридическое толкование — это особый способ, основанный на специальных знаниях юриспруденции, способствующий уяснению содержания норм налогового права. При толковании норм налогового права юристы нередко прибегают к специальным приемам, при этом используют налоговые презумпции, фикции, преюдиции, прецеденты решений арбитражных судов и судов общей юрисдикции, аналогии с нормами других отраслей права и т.д.;

2) в зависимости от юридической силы разъяснений различают следующие виды толкования норм налогового права:

— официальное толкование осуществляется органами государственной власти, которые разъясняют нормы налогового права подведомственным органам и должностным лицам. Официальное толкование осуществляется с помощью интерпретационных актов общего и индивидуального характера. При этом если акты общего характера распространяются на все случаи применения норм налогового права, то акты индивидуального характера содержат указания по поводу применения нормы права к конкретным жизненным и хозяйственным ситуациям;

Видео (кликните для воспроизведения).

— неофициальное толкование отличается тем, что оно не наделено законом обязательной юридической силой. Неофициальное толкование подразделяется на:

— профессиональное толкование норм налогового права лицами, профессионально занимающимися подобными вопросами, как правило, дипломированными юристами. К таким лицам могут относиться: отдельные юристы-практики (судьи, прокуроры, адвокаты, следователи, юрисконсульты и др.), а также государственные органы, осуществляющие профессиональную юридическую деятельность. В науке налогового права выделяют виды профессионального толкования налогово-правовых норм, такие как толкование высших судебных органов и соответствующие разъяснения-толкования всех остальных государственных органов;

Читайте так же:  Условия прекращения алиментных обязательств

— обыденное толкование норм налогового права представляет собой толкование нормы налогового права любым лицом, которое основывается на собственных правопонимании и правосознании;

— доктринальное толкование норм налогового права — это научно-юридическое толкование налогово-правовых норм, осуществляемое учеными-юристами. В качестве примеров доктринального толкования целесообразно привести: научно-практические комментарии, экспертные заключения, научные характеристики норм действующего налогового законодательства и т.д.

1. Раскройте понятие и особенности норм налогового права и перечислите виды норм налогового права.

2. Понятие и основные формы реализации налогового права. В чем заключаются особенности реализации налогового права?

1. Гипотеза в налоговой норме — это:

а) объект налогообложения;

б) объект и субъект налогообложения;

в) субъект налогообложения.

2. Диспозиция в налоговой норме — это:

а) объект и субъект налогообложения;

б) субъект налогообложения;

в) элемент самого налога.

3. В качестве санкции в налоговой норме, как правило, всегда выступает:

а) ограничение или лишение свободы;

[2]

б) штраф или дисциплинарное взыскание;

4. Выделяют следующие способы (формы) реализации норм права:

а) исполнение; применение; использование; соблюдение;

б) применение и соблюдение;

в) исполнение, применение и соблюдение.

5. Применение норм налогового права осуществляется:

а) физическими и юридическими лицами;

б) юридическими лицами и органами государственной власти;

в) органами государственной власти (должностными лицами).

1. Перечислите особенности и различия нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве.

2. В чем заключаются особенности нормы-принципа и нормы-дефиниции в налоговом праве?

3. Понятие и значение норм налогового права. В чем состоит сущность их толкования?

4. Каковы способы, виды и стадии толкования норм налогового права?

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

Вопросы 8-10 Толкование налогового законодательства

Понятие толкования норм законодательства о налогах и сборах

Толкование нормы

— уяснение ее смысла и содержания толкователем (внутренний интеллектуальный процесс) и разъяснение ее для адресатов (выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы).

Классификация толкования по основаниям и видам:

Основание классификации – субъект толкования; в статутном толковании (уяснении и разъяснении смысла понятий и терминов) – также объект/ предмет толкования.

Виды толкования:

I. Официальное (легальное) – компетентными органами и должностными лицами в рамках предметов ведения и в соответствии с публично-властными полномочиями:

аутентичное – субъектами законодательной власти; неаутентичное – субъектами, не наделенными законодательной властью (Президентом РФ, Счетной палатой РФ, Центральным банком РФ);

дискреционное – субъектами исполнительной власти (казуальное толкование Министерства финансов и других финансовых органов);

судебное – субъектами судебной власти (правовые позиции КС РФ – принципы права (выше нормы права) (ст. 6 ФКЗ «О Конституционном суде РФ); нормативное толкование в Постановлениях Пленумов и Президиумов ВАС РФ, Постановлениях ФАСов округов, судебных актах аналогичных инстанций в системе судов общей юрисдикции, когда судебная практика считается сложившейся, – разъяснение, которое распространяется на не неопределенный круг лиц и случаев, т.е. носит общий характер (на уровне нормы права); казуальное толкование арбитражных судов субъектов РФ и апелляционных арбитражных судов, судебных актов аналогичных инстанций в системе судов общей юрисдикции, когда судебная практика не считается сложившейся, – разъяснение, обязательное для конкретного круга лиц и случая (применение нормы права).

II. Неофициальное – лицами, не наделенными публично-властной компетенцией:

узуальное – толкование в рамках обычая (правила делового оборота);

[3]

доктринальное – научное толкование в рамках концепций ученых;

обыденное – обывательское толкование гражданами как членами гражданского общества.

Приемы толкования (анализа):

Грамматическое – уяснение морфологической и синтактической структуры текста акта, выявление значения отдельных слов и терминов, союзов, предлогов, знаков препинания, грамматического смысла всего предложения.

Систематическое – уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из места, которое они занимают в данном нормативном акте, правовом институте, отрасли права и всей системе права в целом, особенно касательно отсылочных и бланкетных норм.

Логическое – использование логики для уяснения смысла нормы, который может не совпадать с ее буквальным изложением из-за несовершенства изложения ее законодателем. Виды логического толкования: буквальное (истинный смысл совпадает с буквальным смыслом), ограничительное (истинный смысл уже буквального смысла) и расширительное (истинный смысл шире буквального смысла).

Историческое – уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из воли законодателя в конкретный период времени и при конкретных обстоятельствах, которые обусловливают принятие акта и/или его применение.

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

1. Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.(Постановления КС РФ от 8.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 18.02.1997 № 3-П, от 4.04.1996 № 9-П)

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (часть 6 статьи 3 НК РФ).

Один из принципов налогообложения – его определенность для налогоплательщиков в налоговом законодательстве во всех существенных элементах налогового обязательства.

Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем, так как обязанность по уплате налога всеобщая, основа толкования закона о налоге – его текст. Иное ведет к несогласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и их должностных лиц.

2. Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений, результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения и сборов и расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге. Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве.(Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П)

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ (п. 9 ч. 1 ст. 6 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не допускает толкований норм закона о налоге, выходящих за рамки буквального смысла норм НК РФ. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений. Аналогичный вывод следует сделать при обнаружении и других нарушений пределов и условий толкования.

Читайте так же:  Как делится между супругами приватизированный земельный участок

3. Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена применением приемов толкования, в пользу налогоплательщика.(Постановление КС РФ от 4.04.1996 № 9-П)

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ч. 7 ст. 3 НК РФ).

Право собственности первично, налогообложение – его ограничение, поэтому оно как ограничение должно быть установлено законом и применяться в предусмотренных им пределах (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Поэтому, если законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.

Сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми.

Устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона о налоге, то есть уяснением смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей для правильного ее применения, если сомнения, противоречия и неясности являются устранимыми.

Если же сомнения, противоречия и неясности нельзя исключить толкованием, то они являются неустранимыми.

Если сомнения, противоречия и неясности устранимы, то они устраняются толкованием, если они неустранимые, то дальнейшего толкования быть не может, так как оно уже проведено и не дало результатов. В первом случае применяется истолкованная норма, во втором случае – применяется правило «толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства» — это не толкование в строго юридическом смысле слова, так как толкование уже проведено, а выбор условий налогообложения исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.

Таким образом, только если после применения всех правил толкования, они не дали никаких результатов по установлению содержания нормы закона о налоге, можно говорить о том, что сомнения, противоречия и неясности являются неустранимыми, а налогоплательщик может действовать наиболее выгодным для себя способом при налогообложении.

4. Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании, исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов, прежде всего принципов всеобщности и юридического равенства (равноправия) налогообложения (например, специальные значения понятий «дивиденды», «организации», «индивидуальные предприниматели»).

Ситуация, при которой один термин имеет несколько значений приводит к созданию казуистичного законодательства, которое становится непонятным для правоприменителей, которым адресовано, поэтому в части 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, то есть в НК РФ предусмотрена корректировка общих понятий для целей налогообложения, исходя из его задач и принципов.

Толкование норм закона о налоге с учетом классификации (по основаниям классификации и видам) и правовой конструкции (элементам юридического состава) налогов основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и бюджетной обеспеченности.

1) Невозможность возврата излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов (ст. 78, ч. 5 ст. 173 НК РФ);

2) Применение правил трансфертного ценообразования для оценки обоснованности налоговой выгоды (расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при определении сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет) (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 по ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»: Налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, документы контрагента недостоверны, подписаны неустановленным лицом. При этом поставка товаров реальна. ВАС РФ указал, что размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. На налогоплательщика возлагается обязанность доказать соответствие цен, примененных по оспариваемым сделкам, рыночным ценам.)

3) Взыскание с налогового агента суммы налога, неудержанного налоговым агентом с налогоплательщика при выплате ему дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15483/11 по ОАО «Ульяновский моторный завод»: Суд отклонил довод Общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога. По условиям договора с иностранной компанией в размер вознаграждения НДС не был включен, и при оплате работ Общество не выплачивало компании эту сумму. Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией обязанности удержания НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанное лицо — налогоплательщик, к которому подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, так как иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.)

[1]

Видео (кликните для воспроизведения).

Дата добавления: 2015-11-23 ; просмотров: 969 | Нарушение авторских прав

Источники


  1. Прессман, Л.П. Кабинет литературы / Л.П. Прессман. — М.: Просвещение; Издание 2-е, доп., 2014. — 144 c.

  2. Нешатаева, Т.Н. Иностранные предприниматели в России – судебно-арбитражная практика / Т.Н. Нешатаева. — М.: Дело, 2013. — 216 c.

  3. Горбункова И. М. Особенности правоохранительной деятельности российского нотариата в сфере наследственных правоотношений; Городец — Москва, 2010. — 144 c.
  4. Чиркин, В. Е. Основы сравнительного правоведения / В.Е. Чиркин. — М.: МОДЭК, НОУ ВПО Московский психолого-социальный университет, 2014. — 392 c.
  5. Пикалов И. А. Уголовное право. Особенная часть; Эксмо — Москва, 2011. — 560 c.
Средства и методы толкования норм налогового законодательства
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here